我們知道，對(duì)于集團(tuán)間股權(quán)激勵(lì)，在個(gè)人所得稅上的政策是非常明確的。我們對(duì)于股權(quán)激勵(lì)個(gè)人所得稅的特殊算法適用問(wèn)題，我們知道在國(guó)家稅務(wù)總局2011年27號(hào)公告就明確了，只要激勵(lì)對(duì)象在上市公司集團(tuán)內(nèi)由上市公司持股比例不低于30%的子、孫公司工作(層級(jí)不限制，只要比例達(dá)標(biāo))，那激勵(lì)對(duì)象取得的以上市公司股票為標(biāo)的的股權(quán)激勵(lì)就可以享受個(gè)人所得稅優(yōu)惠算法。

但是，對(duì)于集團(tuán)間股權(quán)激勵(lì)的企業(yè)所得稅扣除問(wèn)題，實(shí)事求是地來(lái)看，從《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于我國(guó)居民企業(yè)實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第18號(hào))的文件字眼和公告解讀來(lái)看，18號(hào)公告制定時(shí)可能并沒(méi)有考慮好對(duì)于集團(tuán)間股權(quán)激勵(lì)的稅前扣除問(wèn)題，抑或是對(duì)這個(gè)問(wèn)題有點(diǎn)回避的可能。

我覺(jué)得這里面有兩方面問(wèn)題，第一還是理論層面的問(wèn)題，即我們雖然在2012年規(guī)定了對(duì)于以權(quán)益結(jié)算的股權(quán)激勵(lì)可以在企業(yè)所得稅確認(rèn)費(fèi)用稅前扣除。但是，當(dāng)時(shí)大家在理論層面還是沒(méi)有能夠回答，為什么授予公司本身沒(méi)有任何經(jīng)濟(jì)利益流出，而是股東層面有經(jīng)濟(jì)利益流出，為什么授予公司層面可以確認(rèn)費(fèi)用在企業(yè)所得稅稅前扣除呢?這個(gè)做法有悖于我們的常識(shí)。對(duì)于這個(gè)問(wèn)題，我們?cè)谶@個(gè)專題的第一篇文章中《權(quán)益結(jié)算的股權(quán)激勵(lì)企業(yè)所得稅稅前扣除的理論基礎(chǔ)》，通過(guò)搭建了一個(gè)無(wú)稅——有稅的股權(quán)激勵(lì)稅盾模型進(jìn)行了回答。第二個(gè)問(wèn)題就是，我們的企業(yè)所得稅只有總、分匯總納稅。但是對(duì)于集團(tuán)間母、子公司是獨(dú)立企業(yè)所得稅納稅主體。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則層面，很多集團(tuán)間股權(quán)激勵(lì)，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表層面來(lái)看，激勵(lì)對(duì)象都是并表主體員工，和本企業(yè)員工股權(quán)激勵(lì)一模一樣。但是，在企業(yè)所得稅上，激勵(lì)對(duì)象不屬于授予企業(yè)的員工，比如是授予企業(yè)子公司、孫公司的員工，這里股權(quán)激勵(lì)確認(rèn)的費(fèi)用究竟在哪個(gè)主體扣除，授予主體和子、孫公司之間的稅務(wù)問(wèn)題如何處理。因?yàn)橛行┣闆r下，子、孫公司要向母公司支付對(duì)價(jià)，有些情況又不需要支付對(duì)價(jià)。這里，集團(tuán)間股權(quán)激勵(lì)的稅前扣除問(wèn)題就不僅僅是一個(gè)區(qū)分費(fèi)用的事情，還涉及到母與子、母與孫公司之間的交易的企業(yè)所得稅處理問(wèn)題。這個(gè)問(wèn)題，18號(hào)公告是完全回避的，這也是導(dǎo)致集團(tuán)間股權(quán)激勵(lì)企業(yè)所得稅稅前扣除的爭(zhēng)議一直延續(xù)到今的原因。

首先，我們來(lái)看一下對(duì)于集團(tuán)間股權(quán)激勵(lì)，從會(huì)計(jì)處理的方法上來(lái)看一下都整個(gè)交易應(yīng)該從什么視角來(lái)看：

案例：激勵(lì)對(duì)象在上市公司的控股子公司任職。上市公司股權(quán)激勵(lì)方案中，激勵(lì)對(duì)象包括甲個(gè)人，且上市公司授予甲個(gè)人股票期權(quán)，子公司不需要向上市公司進(jìn)行現(xiàn)金對(duì)價(jià)支付。

對(duì)于集團(tuán)間股權(quán)激勵(lì)問(wèn)題，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》是這么規(guī)定的：

七、企業(yè)集團(tuán)內(nèi)涉及不同企業(yè)的股份支付交易應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理?

答：企業(yè)集團(tuán)(由母公司和其全部子公司構(gòu)成)內(nèi)發(fā)生的股份支付交易，應(yīng)當(dāng)按照以下規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

(一)結(jié)算企業(yè)以其本身權(quán)益工具結(jié)算的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理;除此之外，應(yīng)當(dāng)作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。結(jié)算企業(yè)是接受服務(wù)企業(yè)的投資者的，應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值或應(yīng)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值確認(rèn)為對(duì)接受服務(wù)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資，同時(shí)確認(rèn)資本公積(其他資本公積)或負(fù)債。

(二)接受服務(wù)企業(yè)沒(méi)有結(jié)算義務(wù)或授予本企業(yè)職工的是其本身權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理;接受服務(wù)企業(yè)具有結(jié)算義務(wù)且授予本企業(yè)職工的是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。

我們這里首先從會(huì)計(jì)上對(duì)于集團(tuán)間股權(quán)激勵(lì)的會(huì)計(jì)處理來(lái)看一下，集團(tuán)間股權(quán)激勵(lì)問(wèn)題應(yīng)該如何去理解，這個(gè)對(duì)于我們后面討論集團(tuán)間股權(quán)激勵(lì)稅前扣除問(wèn)題會(huì)大有幫助：

1、從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理規(guī)定來(lái)看，對(duì)于集團(tuán)間股權(quán)激勵(lì)，按照《股份支付》準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)該在激勵(lì)對(duì)象實(shí)際工作單位確認(rèn)管理費(fèi)用，而不是在上市公司層面確認(rèn)管理費(fèi)用。這一點(diǎn)很關(guān)鍵。為什么呢，這里很好理解甲個(gè)人在子公司工作，他努力工作創(chuàng)造的的收入肯定是在子公司層面的，從收入與成本、費(fèi)用配比的角度來(lái)看，股權(quán)激勵(lì)確認(rèn)的管理費(fèi)用必須在激勵(lì)對(duì)象實(shí)際工作單位確認(rèn)。這個(gè)會(huì)計(jì)核算原則實(shí)際上對(duì)我們后期集團(tuán)間股權(quán)激勵(lì)企業(yè)所得稅扣除規(guī)則同樣適用。目前，我們就看到部分稅務(wù)機(jī)關(guān)嘗試對(duì)于集團(tuán)間股權(quán)激勵(lì)稅前扣除給予放寬，但是，對(duì)于這個(gè)費(fèi)用稅前扣除在上市公司扣，還是在激勵(lì)對(duì)象實(shí)際受雇單位扣捉摸不定。一會(huì)就跟著個(gè)人所得稅納稅地點(diǎn)走，一會(huì)又跟著上市公司走。所以，這里我們從會(huì)計(jì)核算的精神就可以看出，收入與成本、費(fèi)用匹配的原理，既適用于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，也是《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的要求，因?yàn)橹挥信c取得應(yīng)稅收入相關(guān)的成本、費(fèi)用才能稅前扣除。既然激勵(lì)對(duì)象是在子公司工作，他創(chuàng)造的收入肯定是體現(xiàn)在子公司層面(當(dāng)然并表到上市公司層面和企業(yè)所得稅不相關(guān))，既然我給激勵(lì)對(duì)象的股權(quán)激勵(lì)，他努力工作創(chuàng)造的收入在子公司層面，那我股權(quán)激勵(lì)確認(rèn)的費(fèi)用也應(yīng)該在子公司層面稅前扣除，而不是在上市公司層面。這是一個(gè)基本的邏輯問(wèn)題。至于這里爭(zhēng)議來(lái)的另外一個(gè)問(wèn)題，就是激勵(lì)對(duì)象的個(gè)人所得稅扣繳，究竟是上市公司還是子公司，由于沒(méi)有現(xiàn)金支付，這個(gè)也是大家爭(zhēng)議的問(wèn)題。當(dāng)然，在企業(yè)所得稅大原則是收入與成本、費(fèi)用扣除匹配的前提下，我們可以明確個(gè)人所得稅扣繳也和企業(yè)所得稅扣除地點(diǎn)匹配，這樣不會(huì)出現(xiàn)各地稅源爭(zhēng)搶的問(wèn)題。費(fèi)用在子公司企業(yè)所得稅前扣，個(gè)人所得稅也應(yīng)該在子公司層面扣繳并入庫(kù)當(dāng)?shù)?。這樣把集團(tuán)間股權(quán)激勵(lì)企業(yè)所得稅稅前扣除和個(gè)人所得稅代扣代繳主體配合起來(lái)，規(guī)定就比較完美了啊。

2、如何理解“結(jié)算企業(yè)是接受服務(wù)企業(yè)的投資者的，應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值或應(yīng)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值確認(rèn)為對(duì)接受服務(wù)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資，同時(shí)確認(rèn)資本公積(其他資本公積)”。這里，結(jié)算企業(yè)是上市公司，他是接受服務(wù)企業(yè)(子公司)的投資人。你可以這么理解，將集團(tuán)間股權(quán)激勵(lì)理解為，子公司要按照授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值向上市公司買來(lái)股票期權(quán)，然后用于對(duì)激勵(lì)對(duì)象的薪酬支付。但是，上市公司作為子公司的股東，直接就豁免了其現(xiàn)金給付義務(wù)，或者可以理解為你給了我錢，我立刻就把錢又投給你，但不增加實(shí)收資本，而是增加你的資本公積-資本溢價(jià)。所以，這就是為什么上市公司要增加對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資-y，而子公司要按同樣金額確認(rèn)資本公積-資本溢價(jià)-y。正是因?yàn)榈诙€(gè)層面的理解，所以我們碰到部分上市公司在遇到大企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中，有人提出來(lái)了，你這個(gè)集團(tuán)間股權(quán)激勵(lì)，既然是增加對(duì)子公司投資，特別是在上市公司通過(guò)公開(kāi)回購(gòu)股票，然后通過(guò)限制性股票方案向子公司激勵(lì)對(duì)象授予時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)要求上市公司要視同銷售繳納企業(yè)所得稅。

理的確是這個(gè)理，但是現(xiàn)實(shí)中情況很復(fù)雜，有些子公司可能要有現(xiàn)金支付，有些就不需要現(xiàn)金支付，你這個(gè)視同銷售，還需要知道授予工具的公允價(jià)值，而這個(gè)公允價(jià)值本身就是一個(gè)目前沒(méi)法準(zhǔn)確評(píng)估的金額。因此，這里我們要提出第二個(gè)觀點(diǎn)，就是稅法他不是一個(gè)精確的自然科學(xué)，設(shè)計(jì)什么樣的稅收規(guī)則，既要考慮合理性，也要考慮征管實(shí)踐的可行性、確定性和征管成本的高低，有時(shí)候模糊的正確比精確的模糊更加合理。

這里我們可以看到，雖然從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和原理來(lái)看，集團(tuán)間股權(quán)激勵(lì)看成是母公司將激勵(lì)工具按公允價(jià)值增加對(duì)子公司投資，然后由子公司授予激勵(lì)對(duì)象。但實(shí)際上母、子公司之間的這類交易(不管子公司是否支付現(xiàn)金)都屬于權(quán)益性交易，不會(huì)在會(huì)計(jì)層面確認(rèn)損益的。因此，我們稅法上干脆對(duì)他們之間的交易采用忽略處理的方法可能更為簡(jiǎn)單、清晰。即我不對(duì)你母公司視同銷售、子公司即使支付現(xiàn)金我也不管。你會(huì)計(jì)上母公司增加對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資，但實(shí)際是沒(méi)有任何實(shí)際投入的，我在稅收上就不增加你對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)(如果你視同銷售母公司交稅，就要同步增加對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ))。

所以，我對(duì)集團(tuán)間股權(quán)激勵(lì)，就明確個(gè)人所得稅在激勵(lì)對(duì)象實(shí)際工作單位所在地扣繳，股權(quán)激勵(lì)企業(yè)所得稅就在激勵(lì)對(duì)象實(shí)際工作單位確認(rèn)費(fèi)用稅前扣除，忽略母、子公司在第二個(gè)環(huán)節(jié)模擬交易的稅收處理，鑒于你股權(quán)激勵(lì)工具的公允價(jià)值評(píng)估本身就不可靠，我直接忽略第二個(gè)環(huán)節(jié)，不視同銷售，也不增加母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)，這樣征管執(zhí)行就很清晰了。