徐克勤

為了適應(yīng)權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革需要，規(guī)范行政事業(yè)單位會計核算，提高會計信息質(zhì)量，2017年10月24日，財政部印發(fā)了《政府會計制度一行政事業(yè)單位會計科目和報表》(財會〔2017〕25號），自2019年1月1日起施行，鼓勵行政事業(yè)單位提前執(zhí)行。2018年8月，根據(jù)《關(guān)于貫徹實施政府會計準則制度的通知》(財會〔2018〕21號），自2019年1月1日起，政府會計準則制度在全國各級各類行政事業(yè)單位全面施行。

2018年12月，為了確保政府會計準則制度在全國各級各類行政事業(yè)單位全面有效實施，夯實政府綜合財務(wù)報告、部門決算報告和行政事業(yè)性國有資產(chǎn)報告的核算基礎(chǔ)，財政部又發(fā)布了《關(guān)于進一步做好政府會計準則制度新舊銜接和加強行政事業(yè)單位資產(chǎn)核算的通知》(財會〔2018〕34號）。貫徹實施新政府會計準則制度，是全面落實黨的十八屆三中全會關(guān)于“建立權(quán)責發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度”、黨的十九大關(guān)于“全面實施績效管理”等決策部署的重要舉措。由于政府會計準則制度的實施工作涉及廣，技術(shù)性、政策性強，對會計人員的要求高，本文從實際出發(fā)，結(jié)合案例分析，解析新政府會計準則制度實施的重點難點以及實施過程中存在的問題。

一、政府會計準則制度特點和難點

（一）政府會計準則制度內(nèi)容和特點

政府會計準則制度實施范圍：未納入部門預(yù)決算管理范圍的事業(yè)單位，可以不執(zhí)行《政府會計制度—行政事業(yè)單位會計科目和報表》中的預(yù)算會計內(nèi)容，只執(zhí)行財務(wù)會計內(nèi)容。原參照執(zhí)行《中小學(xué)校會計制度》《高等學(xué)校會計制度》《醫(yī)院會計制度》《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度》等行業(yè)事業(yè)單位會計制度的非政府會計主體，可參照執(zhí)行新制度。原執(zhí)行《工會會計制度》的各級工會組織，暫不執(zhí)行政府會計準則制度，繼續(xù)執(zhí)行《工會會計制度》。屬于政府會計準則制度實施范圍、但財政部未針對其原執(zhí)行的會計制度專門制定新舊銜接規(guī)定的事業(yè)單位，應(yīng)當參照《〈政府會計制度—行政事業(yè)單位會計科目和報表〉與〈事業(yè)單位會計制度〉有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定》(財會〔2018〕3號）做好新舊銜接工作。預(yù)算會計的核算范圍：按照部門綜合預(yù)算管理的要求，對納入部門預(yù)算管理的全部現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)進行預(yù)算會計核算。未納入年初批復(fù)的預(yù)算但納入決算報表編制范圍的非財政撥款收支，應(yīng)當進行預(yù)算會計核算。

政府會計準則制度實施內(nèi)容包括：《政府會計準則—基本準則》（財政部令第78號）；《政府會計準則第1號—存貨》(財會〔2016〕12號）、《政府會計準則第2號—投資》(財會〔2016〕12號）、《政府會計準則第3號—固定資產(chǎn)》(財會〔2016〕12號）、《政府會計準則第4號—無形資產(chǎn)》(財會〔2016〕12號）、《政府會計準則第5號—公共基礎(chǔ)設(shè)施》(財會〔2017〕11號）、《政府會計準則第6號—政府儲備物資》(財會〔2017〕23號）、《政府會計準則第7號—會計調(diào)整》(財會〔2018〕28號）、《政府會計準則第8號—負債》(財會〔2018〕31號）等政府會計具體準則；《〈政府會計準則第3號—固定資產(chǎn)〉應(yīng)用指南》等準則應(yīng)用指南(財會〔2017〕4號）；《政府會計制度—行政事業(yè)單位會計科目和報表》(財會〔2017〕25號）；醫(yī)院、基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)、高等學(xué)校、中小學(xué)校、科學(xué)事業(yè)單位、彩票機構(gòu)、國有林場和苗圃等行業(yè)事業(yè)單位執(zhí)行《政府會計制度—行政事業(yè)單位會計科目和報表》的補充規(guī)定；行政單位、事業(yè)單位和國有林場和苗圃(財會〔2018〕11號）、測繪事業(yè)單位(財會〔2018〕16號）、地質(zhì)勘查事業(yè)單位(財會〔2018〕17號）、高等學(xué)校(財會〔2018)19號）、中小學(xué)校(財會(2018)20號）、科學(xué)事業(yè)單位(財會(2018)23號）、醫(yī)院(財會(2018〕24號）、基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)(財會〔2018〕25號）、彩票機構(gòu) (財會〔2018〕26號）等行業(yè)事業(yè)單位執(zhí)行《政府會計制度—行政事業(yè)單位會計科目和報表》的銜接規(guī)定；財政部制定的關(guān)于政府會計準則制度的其他規(guī)定。

政府會計準則制度將之前的《行政單位會計制度》《事業(yè)單位會計準則》《事業(yè)單位會計制度》《醫(yī)院會計制度》《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度》《高等學(xué)校會計制度》《中小學(xué)校會計制度》、《科學(xué)事業(yè)單位會計制度》、《彩票機構(gòu)會計制度》、《地質(zhì)勘查單位會計制度》、《測繪事業(yè)單位會計制度》《國有林場與苗圃會計制度（暫行）》《國有建設(shè)單位會計制度》等制度用一套統(tǒng)一的制度替代，有效涵蓋了幾乎所有的行政、事業(yè)單位，有機整合了之前各行政單位、各行業(yè)事業(yè)單位獨立的會計核算體系，并將單位基本建設(shè)業(yè)務(wù)納入統(tǒng)一的會計核算，不再單獨建賬。之前，預(yù)算會計一直存在這樣一個問題，財務(wù)系統(tǒng)沒有完善的功能來記錄該過程，預(yù)算執(zhí)行時預(yù)算支出控制數(shù)與實際執(zhí)行數(shù)就無法直觀地從財務(wù)系統(tǒng)中反映出來。政府會計準則制度引入了“雙功能”，其中預(yù)算會計功能在預(yù)算收入和預(yù)算支出的借貸方引入預(yù)算控制數(shù)與實際完成數(shù)不同的計量屬性，以綜合反映整個預(yù)算收入或預(yù)算支出的執(zhí)行情況。因此，政府會計準則制度要求單位會計核算應(yīng)當具備財務(wù)會計與預(yù)算會計雙重功能，實現(xiàn)財務(wù)會計與預(yù)算會計適度分離并相互銜接；單位會計要素包括財務(wù)、會計要素和預(yù)算會計要素；單位財務(wù)會計核算實行權(quán)責發(fā)生制；單位預(yù)算會計核算實行收付實現(xiàn)制。

（二）政府會計準則制度實施難點。

按照政府會計改革實施要求，2019年1月1日起新的政府會計制度在全國各級各類行政事業(yè)單位全面有效實施。其實要做好此項工作不僅是財務(wù)人員，需要單位相關(guān)人員緊密配合，例如需要清理核實和歸類統(tǒng)計固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、庫存物品、對外投資等資產(chǎn)數(shù)據(jù)，為準確計提折舊、攤銷費用、確定權(quán)益等提供基礎(chǔ)信息。要規(guī)范和加強往來款項的管理，全面開展往來款項專項清理和賬齡分析，及時報批處理往來掛賬，做好壞賬準備計提的相關(guān)工作。要清理基本建設(shè)會計賬務(wù)，及時將己交付使用的建設(shè)項目轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，按規(guī)定及時辦理基本建設(shè)項目竣工財務(wù)決算手續(xù)，為將基本建設(shè)投資業(yè)務(wù)納入單位統(tǒng)一賬簿進行會計核算做好準備。要明晰資產(chǎn)占有、使用和維護管理的責任主體，按規(guī)定將單位控制的公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲備物資、保障性住房等資產(chǎn)以及單位受托管理的資產(chǎn)登記入賬，確保國有資產(chǎn)信息全面完整。目前，大部分單位都將新舊制度銜接工作交給財務(wù)人員辦理。而許多財務(wù)人員對銜接工作存在畏難情緒，新舊會計制度銜接及相應(yīng)的會計核算沒能及時實施，存在著不少難點。

1.單位重視程度不夠，前期準備工作不到位。

政府會計改革是適應(yīng)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的客觀要求，也是財政管理改革的重要組成部分。新政府會計準則制度的建立，重構(gòu)了會計核算的規(guī)則體系。新舊政府會計制度銜接工作需要單位相關(guān)人員緊密配合事業(yè)單位財務(wù)分析報告，前期準備工作需要完成單位管理制度梳理、資產(chǎn)負債核查、結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)資金梳理及分析、基建賬務(wù)清理并賬、設(shè)置新科目及編制科目對照表等工作。很多單位只有財務(wù)人員參與新舊制度銜接工作，加上財務(wù)人員年底預(yù)、決算工作繁忙，銜接工作前期準備不足，造成制度實施遇到困境。

2.財務(wù)人員沒有及時掌握相關(guān)改革要求。

政府會計改革不斷完善和深化，截止到2018年底，財政部共制定和發(fā)布了1項基本準則、9項具體準則、1項準則應(yīng)用指南、l項政府會計制度、9項行業(yè)執(zhí)行政府會計制度的補充規(guī)定和11項新舊制度銜接辦法。這些準則制度的發(fā)布，標志著具有中國特色的政府會計標準體系基本建成。雖然財政部門和主管部門開展多輪培訓(xùn)，但培訓(xùn)內(nèi)容更多地側(cè)重于改革的意義、制度框架、改革要求等方面，完整的實務(wù)操作講解還在不斷完善中，具體工作實施中遇到的問題也在逐步解決。很多單位的財務(wù)人員忙于日常核算和管理工作，沒有能第一時間掌握會計改革工作的最新要求，同時新舊會計制度銜接沒有參考案例，增加了財務(wù)人員處理銜接事項的難度。

3.會計科目復(fù)雜程度增加。

在政府會計準則制度實施之前，事業(yè)單位采用事業(yè)單位會計制度科目進行收付實現(xiàn)制的會計核算，共有資產(chǎn)類、負債類、凈資產(chǎn)類、收入類和支出類等五大類一級會計科目共54個。新的政府會計準則制度按照適度分離并相互銜接的要求，會計科目增加到103個，其中財務(wù)會計科目分為資產(chǎn)類、負債類、凈資產(chǎn)類、收入類和費用類等五個大類一級會計科目共77個，預(yù)算會計科目可分為預(yù)算收入類、預(yù)算支出類和預(yù)算結(jié)余類等三大類一級會計科目共26個。因此，會計科目復(fù)雜程度明顯增加。

4.平行記賬增加會計處理的難度。

當發(fā)生的經(jīng)濟活動與財務(wù)會計和預(yù)算會計都有關(guān)系時，政府會計準則制度要求預(yù)算會計業(yè)務(wù)和財務(wù)會計業(yè)務(wù)進行平行分錄處理，進行平行記賬。這個舉措在實際操作中對財務(wù)人員的業(yè)務(wù)處理能力提出了較高的要求。在經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動發(fā)生時，財務(wù)人員必須首先對所發(fā)生的業(yè)務(wù)進行分析，判斷其業(yè)務(wù)性質(zhì)，分別進行預(yù)算、核算會計分錄處理。由于同時需要進行核算、預(yù)算兩套系統(tǒng)的業(yè)務(wù)處理，會計人員的工作量將急劇增加。同時，會計工作的難度也會加大。由于需要平行處理預(yù)算與核算業(yè)務(wù)，隨著科目的增多，預(yù)算與核算的對應(yīng)關(guān)系需要人工判斷、處理，出錯的可能性也隨之增加。

5.期初建賬遇到技術(shù)性問題。

一些財務(wù)人員容易混淆財務(wù)會計與預(yù)算會計的區(qū)別，雖然能按照轉(zhuǎn)換步驟進行新舊科目銜接，但不清楚轉(zhuǎn)換的原因，造成混亂運用會計核算科目。對輔助核算中資金來源、項目、部門、往來、支出功能分類、支出經(jīng)濟分類、預(yù)算年份的設(shè)置不清晰，造成核算雜亂，影響報表編制質(zhì)量。預(yù)算科目設(shè)置分析時對財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)或結(jié)余、非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)及其他資金結(jié)余區(qū)分不清楚，造成期初科目余額不準確。因此，期初建賬存在科目轉(zhuǎn)換、輔助核算設(shè)置、資金來源分類等技術(shù)性問題。

6.信息系統(tǒng)個性化設(shè)置工作推進緩慢。

行政事業(yè)單位因為行業(yè)不同、業(yè)務(wù)核算內(nèi)容不同對財務(wù)軟件的需求不同。財務(wù)軟件公司一般是開發(fā)通用版應(yīng)用軟件，如果不對軟件進行必要的完善和改進，則不能完全滿足單位的個性化核算和管理需求。當前，不少行政事業(yè)單位財務(wù)人員沒有做好軟件需求的準備工作，無法將政府會計準則制度要求及本單位的管理需求相結(jié)合，無法與軟件公司有效對接，信息系統(tǒng)個性化設(shè)置工作緩慢，直接導(dǎo)致政府會計準則制度不能順利實施。此外，目前各類軟件升級解決方案有待細化。如財務(wù)會計要核算什么維度；是否也參照預(yù)算會計增加經(jīng)濟分類、功能分類、資金來源、項目性質(zhì)等輔助信息；對于一些層層轉(zhuǎn)撥的實撥資金是按照負債還是按收入支出處理；與部門綜合財務(wù)報告有沒有銜接關(guān)系；計提固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷時候，現(xiàn)有的財務(wù)軟件如何與資產(chǎn)部門的軟件對接，以上這些問題都需要進一步結(jié)合本單位的具體情況來做。

二、政府會計準則制度實施的案例分析

（一）會計科目使用范圍。

以下是政府會計準則制度統(tǒng)一規(guī)定，各單位應(yīng)當結(jié)合單位實際情況，根據(jù)財政部陸續(xù)頒布的分行業(yè)補充規(guī)定要求，細化會計科目設(shè)置，并做出適當?shù)恼{(diào)整，以滿足日常核算的需要。

1.財務(wù)會計類科目。

(1)資產(chǎn)類科目。該類科目共35個。其中短期投資、應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收股利、應(yīng)收利息、壞賬準備、長期股權(quán)投資和長期債券投資這7個科目是事業(yè)單位專用會計科目，行政單位不可以用。

(2)負債類科目。該類科目共16個。其中短期借款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付利息、預(yù)收賬款和長期借款這5個科目是事業(yè)單位專用會計科目，行政單位不可以用。此外，應(yīng)付政府補貼款是行政單位專用科目，事業(yè)單位不可以用。

(3)凈資產(chǎn)類科目。該類科目共7個。其中專用基金和權(quán)益法調(diào)整這2個科目是事業(yè)單位專用會計科目，行政單位不可以用。此外，本期盈余、本年盈余分配、無償調(diào)撥凈資產(chǎn)和以前年度盈余調(diào)整科目在年末結(jié)賬后應(yīng)當沒有余額。

(4)收入類科目。該類科目共11個。其中事業(yè)收入、上級補助收入、附屬單位上繳收入、經(jīng)營收入和投資收益等5個科目是事業(yè)單位專用會計科目，行政單位不可以用。此外，財政撥款收入、捐贈收入、利息收入這3個科目日常核算采用收付實現(xiàn)制，其他8個科目一般采用權(quán)責發(fā)生制。但是年末發(fā)生以下情況，財政撥款收入科目應(yīng)當采用權(quán)責發(fā)生制來確認：一是年末本年度財政授權(quán)支付預(yù)算指標數(shù)大于零余額賬戶用款額度下達數(shù)的差額時；二是年末注銷零余額用款額度指標時；三是下年初根據(jù)銀行提供的額度恢復(fù)到賬通知書時。

(5)費用類科目。該類科目共8個。該類科目一般采用權(quán)責發(fā)生制確認費用。其中單位管理費用、經(jīng)營費用、上繳上級費用、對附屬單位補助費用和所得稅費用這5個科目是事業(yè)單位專用會計科目，行政單位不可以用。

2.預(yù)算會計類科目。

(1)預(yù)算收入類科目。該類科目共9個。其中事業(yè)預(yù)算收入、上級補助預(yù)算收入、附屬單位上繳預(yù)算收入、經(jīng)營預(yù)算收入、債務(wù)預(yù)算收入和投資預(yù)算收益等6個科目是事業(yè)單位專用會計科目，行政單位不可以用。

(2)預(yù)算支出類科目。該類科目共8個。其中事業(yè)支出、經(jīng)營支出、上繳上級支出、對附屬單位補助支出、投資支出和債務(wù)還本支出這6個科目是事業(yè)單位專用會計科目，行政單位不可以用。行政支出是行政單位專用科目，事業(yè)單位不可以用。

(3)預(yù)算結(jié)余類科目。該類科目共9個。其中專用結(jié)余、經(jīng)營結(jié)合和非財政撥款結(jié)余分配這3個科目是事業(yè)單位專用會計科目，行政單位不可以用。資金結(jié)存科目余額應(yīng)當?shù)扔谠擃惼渌颇坑囝~合計。

（二）預(yù)算會計功能案例分析。

預(yù)算會計引入不同的計量屬性后，結(jié)合功能科目和項目核算，可以實時反映出哪個預(yù)算項目超支或節(jié)約，為下一年度的預(yù)算編制提供依據(jù)，為決算報告提供預(yù)算執(zhí)行情況信息。預(yù)算收入類科目：貸方登記實際收到的預(yù)算收入，借方登記預(yù)算收入控制數(shù)，借貸兩方分別采用了不同的計量屬性，余額反映當年預(yù)算收入實際完成情況，貸方余額表示當年收入超預(yù)算完成的數(shù)額，而借方余額反映當年收入未完成預(yù)算的數(shù)額。預(yù)算支出類科目：借方登記預(yù)算支出數(shù)（實際完成數(shù)），貸方登記預(yù)算支出控制數(shù)，余額反映當年預(yù)算支出實際完成情況，借方余額反映當年支出超預(yù)算完成的數(shù)額（超支額），貸方余額反映當年沒有完成預(yù)算支出的數(shù)額（節(jié)約額）。

例1：2019年度某單位審計處預(yù)算方案經(jīng)批準如下：預(yù)算控制數(shù)60萬元，其中：年報審計經(jīng)費12萬元，各類專項審計經(jīng)費30萬元，調(diào)研費用10萬元，日常辦公經(jīng)費8萬元。

根據(jù)批準的年度預(yù)算方案

財務(wù)會計：不需要進行賬務(wù)處理

預(yù)算會計：

借：預(yù)算結(jié)余 60萬元

貸：預(yù)算支出12萬元（年報審計經(jīng)費）

30萬元（各類專項審計經(jīng)費）

10萬元（調(diào)研費用）

8萬元（日常辦公經(jīng)費）

如實際報銷調(diào)研費2萬元時

財務(wù)會計：

借：業(yè)務(wù)活動費用 2萬元

貸：銀行存款 2萬元

預(yù)算會計：

借：事業(yè)支出2萬元（實際預(yù)算支出數(shù)—調(diào)研費）

貸：資金結(jié)存 2萬元

調(diào)研費預(yù)算執(zhí)行項目賬實時余額=10-2=8萬元

（三）服務(wù)合同案例分析。

對于已簽訂服務(wù)合同的交易，財務(wù)會計按權(quán)責發(fā)生制來分期確認費朋，而預(yù)算會計在付出款項時直接確認為支出。主要包括應(yīng)付水電費、煤氣費（天然氣）、電話費、網(wǎng)絡(luò)通訊費、保潔物業(yè)服務(wù)費和外文電子期刊數(shù)據(jù)庫使用權(quán)等。

例2：2019年3月，A高校與中國電信簽署了服務(wù)協(xié)議，協(xié)議期從2019年4月1日至2020年3月31日，金額24萬元，付款日為2020年4月。

(1)2019年4月至2020年3月每月計算應(yīng)計費用。

財務(wù)會計：

借：業(yè)務(wù)活動費用 2萬元

貸：應(yīng)付賬款—中國電信

2萬元

預(yù)算會計：不需要進行賬務(wù)處理。

(2)2020年4月支付時。

財務(wù)會計：

借：應(yīng)付賬款—中國電信

24萬元

貸：零余額賬戶用款額度

24萬元

預(yù)算會計：

借：事業(yè)支出—商品和服務(wù)支出—網(wǎng)絡(luò)通訊費 24萬元

貸：資金結(jié)存 24萬元

由于該類交易幾乎全是大額交易，業(yè)務(wù)核算難點在于：大部分單位沒有合同管理系統(tǒng)，核算的關(guān)鍵是能否在每年12月底拿到下年度所有合同。此外，該類業(yè)務(wù)全是期末賬項調(diào)整業(yè)務(wù)，主要以單分錄為主，目前的財務(wù)系統(tǒng)沒有期末賬項一鍵分攤或分期按直線法確認收入或費用功能，該類業(yè)務(wù)在結(jié)賬前被漏記的可能性非常大。期末結(jié)賬前，需要手工進行處理的工作量也非常大。有序利用，是功在當代利在千秋的事。如何科學(xué)地實現(xiàn)文物資產(chǎn)化并納人國家政府會計和財務(wù)管理體系，需要文博人繼續(xù)深人探討，從而推動國有文物資產(chǎn)管理體制改革走出瓶頸事業(yè)單位財務(wù)分析報告，讓中華民族燦的文化遺產(chǎn)真正“活”起來和“火”下去。

更多財稅咨詢、上市輔導(dǎo)、財務(wù)培訓(xùn)請關(guān)注理臣咨詢官網(wǎng) 素材來源：部分文字/圖片來自互聯(lián)網(wǎng)，無法核實真實出處。由理臣咨詢整理發(fā)布，如有侵權(quán)請聯(lián)系刪除處理。