摘要：本文以深圳為例闡述了房地產(chǎn)企業(yè)在城市更新中的村企合作模式及存在的稅務(wù)問(wèn)題；然后分析產(chǎn)生問(wèn)題的主客觀原因，并提出解決辦法及建議。指出在城市更新中房地產(chǎn)企業(yè)必須提前從公司整體戰(zhàn)略上進(jìn)行稅務(wù)規(guī)劃。

一、引言

深圳經(jīng)過(guò)三十多年的高速發(fā)展，隨著人口的不斷增加，深圳的土地資源也日趨短缺，近幾年新增土地供應(yīng)量越來(lái)越少，甚至無(wú)地可供，因此，政府提出城市更新的政策。特別是近幾年來(lái)在政府的主導(dǎo)下，各大開(kāi)發(fā)商紛紛轉(zhuǎn)戰(zhàn)深圳城市更新項(xiàng)目，城市更新無(wú)疑對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)是一種新生概念，在稅務(wù)方面存在不少管理及政策不明確的問(wèn)題，本文試從稅務(wù)管理角度闡述房地產(chǎn)企業(yè)在城市更新過(guò)程中存在的不確定的稅務(wù)管理問(wèn)題，探討相應(yīng)的解決方法，以促進(jìn)房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)管理的健康發(fā)展。

二、深圳城市更新的幾種模式

根據(jù)《深圳市城市更新辦法》的規(guī)定，深圳城市更新改造模式分為綜合整治類(lèi)、功能改變類(lèi)、拆除重建類(lèi)三類(lèi)。綜合整治類(lèi)更新項(xiàng)目主要包括改善消防設(shè)施、改善基礎(chǔ)設(shè)施和公共服務(wù)設(shè)施、改善沿街立面、環(huán)境整治和既有建筑節(jié)能改造等內(nèi)容，但不改變建筑主體結(jié)構(gòu)和使用功能；功能改變類(lèi)更新項(xiàng)目改變部分或者全部建筑物的使用功能，但不改變土地使用權(quán)的權(quán)利主體和使用期限，保留建筑物的原主體結(jié)構(gòu)；拆除重建類(lèi)可以改變土地使用權(quán)的權(quán)利主體，變更土地性質(zhì)，但需嚴(yán)格按照城市更新規(guī)劃、城市更新年度計(jì)劃的規(guī)定實(shí)施。本文中我們主要對(duì)拆除重建類(lèi)進(jìn)行分析討論。

三、城市更新中企業(yè)存在的稅務(wù)問(wèn)題分析

根據(jù)2017 年廣東省出臺(tái)的《廣東省“三舊”改造稅收指引》粵地稅發(fā)[2017]68 號(hào)，該指引將廣東省三舊改造分為三類(lèi)共九種改造模式，第一大類(lèi)是政府主導(dǎo)模式，包括政府收儲(chǔ)、政府統(tǒng)租、綜合樓整治三種，第二大類(lèi)是政府與市場(chǎng)合作開(kāi)發(fā)模式，包括以毛地出讓方式引入企業(yè)、土地整理兩種模式，第三大類(lèi)是市場(chǎng)主導(dǎo)模式，包括農(nóng)村集體自改、村企合作、原土地使用權(quán)人自改、企業(yè)收購(gòu)改造四種模式。以下對(duì)目前比較常見(jiàn)的村企合作拆除重建類(lèi)的城市更新進(jìn)行重點(diǎn)分析。

( 一) 村企正式合作前的企業(yè)介入模式。根據(jù)政府要求，要加速深圳城市更新進(jìn)度深圳籌劃稅收，雖然深圳自2004 年正式開(kāi)始舊改，經(jīng)過(guò)十多年的摸索深圳籌劃稅收，進(jìn)展越來(lái)越快，尤其是近兩年深圳舊改更是進(jìn)入井噴狀態(tài)，很多不具備房地產(chǎn)資質(zhì)的企業(yè)也紛紛加入深圳城市更新行列，特別是前期與村股份公司的接觸，打好與村委的關(guān)系，后期再通過(guò)與有實(shí)力的房企合作或全部轉(zhuǎn)讓給房企以贏得短期暴利，通常房企以收購(gòu)前期企業(yè)股權(quán)的形式正式參與到村企合作。前期獲得收益的大小與前期項(xiàng)目進(jìn)度和項(xiàng)目大小有關(guān)。如果意愿征集完成，已納入政府規(guī)劃中、完成立項(xiàng)等，前期企業(yè)中有的是小房企，有的是資本運(yùn)作方，有的完全是權(quán)利方等，這種引入的房企一般會(huì)以巨額資金收購(gòu)前期介入的企業(yè)股權(quán)，但這種收購(gòu)款又不能作為后期的項(xiàng)目成本，同時(shí)，也給被收購(gòu)方帶來(lái)巨額的交稅風(fēng)險(xiǎn)。目前，此種股權(quán)交易給雙方都帶來(lái)無(wú)法抵稅及降低稅收的壓力。

( 二) 村企合作模式。一般分為兩種，一種為合營(yíng)建房，另一種為以物易物。以下舉例說(shuō)明。

深圳甲房地產(chǎn)公司參與城市更新項(xiàng)目，與乙村委合作共同開(kāi)發(fā)某項(xiàng)目。項(xiàng)目及雙方約定的條件如下：用地面積約2.6 萬(wàn)平方米，總可售建筑面積11.7 萬(wàn)平方米，其中，1.7 萬(wàn)平方米建好后需過(guò)戶(hù)給村委。

開(kāi)發(fā)成本數(shù)據(jù)：土地成本（樓面地價(jià)）1000 元/ 平方米，建安成本5000元/ 平方米，管理、營(yíng)銷(xiāo)費(fèi)用合計(jì)4000 元/ 平方米，財(cái)務(wù)費(fèi)用1000 元/ 平方米。

收入數(shù)據(jù)：開(kāi)發(fā)物業(yè)市場(chǎng)銷(xiāo)售均價(jià)20000 元/ 平方米。

拆遷面積賠償比例1:1；拆村委1.7 萬(wàn)平方米，按等面積賠償1.7 萬(wàn)平方米建成物業(yè)。

1. 合營(yíng)建房模式。合作開(kāi)發(fā)，分房給村委雙方簽訂“合作開(kāi)發(fā)協(xié)議”，乙村股份公司出地，甲公司出資，所有資金、開(kāi)發(fā)、稅費(fèi)由資金方承擔(dān)，建成后將分配1.7 萬(wàn)平方米的物業(yè)給乙村股份公司，其余物業(yè)由甲方支配。合作具體又可分為成立項(xiàng)目公司和不成立項(xiàng)目公司兩種形式，村委出于控制風(fēng)險(xiǎn)的目的，雙方成立項(xiàng)目公司且各自擁有公司股權(quán)，拿到物業(yè)后一般都以很低的價(jià)格或無(wú)償退還股權(quán)。這是目前大部分地產(chǎn)企業(yè)在與村委合作時(shí)最常采用的合作模式。涉稅分析如下。

（1）在該模式下，分配給村股份公司（股東）1.7 萬(wàn)平方米的物業(yè)需按市場(chǎng)銷(xiāo)售均價(jià)視同銷(xiāo)售繳納相關(guān)稅費(fèi)，涉及的主要稅種有：增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅。

（2）銷(xiāo)售其余10 萬(wàn)平米物業(yè)涉及的主要稅種有：增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅。

（3）村股份公司承受1.7 萬(wàn)平方米物業(yè)涉及到的稅種有契稅，按市價(jià)3% 計(jì)算，按協(xié)議規(guī)定由甲公司承擔(dān)。

計(jì)算假設(shè)：由于營(yíng)改增，增值稅及附加假設(shè)與原營(yíng)業(yè)稅時(shí)期持平，合計(jì)稅率為5.6%，此種模式建成房后，房企正常銷(xiāo)售10 萬(wàn)平米樓盤(pán)，1.7 萬(wàn)平米物業(yè)分配給股份公司，如留置在項(xiàng)目公司，所有權(quán)不發(fā)生轉(zhuǎn)移、不產(chǎn)生稅金，一旦轉(zhuǎn)移視同銷(xiāo)售，按正常銷(xiāo)售交納所有稅金。因此，我們按兩方正常銷(xiāo)售交納所有稅金。

根據(jù)計(jì)算結(jié)果，開(kāi)發(fā)商銷(xiāo)售10 萬(wàn)平米物業(yè)需交稅合計(jì)4.96億。村股份需交稅合計(jì)0.90 億。兩者總合計(jì)交稅5.86 億。

2. 以物易物模式。拆遷還房雙方簽訂“拆遷補(bǔ)償協(xié)議”，由甲方獨(dú)立開(kāi)發(fā)，乙村股份公司不參股，建成后將其中1.7 萬(wàn)平方米的開(kāi)發(fā)物業(yè)作為拆遷補(bǔ)償面積還給乙村股份公司。剩余物業(yè)歸甲方所有。

（1）該模式下，涉及的主要稅種有增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅；甲方給村股份公司的1.7 萬(wàn)平方米物業(yè)，在按市價(jià)視同銷(xiāo)售作收入的同時(shí)還應(yīng)作為整個(gè)項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)計(jì)入項(xiàng)目開(kāi)發(fā)成本，在土地增值稅及企業(yè)所得稅前扣除。

（2）銷(xiāo)售其余10 萬(wàn)平方米物業(yè)涉及主要稅種有：增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅。

（3）村股份公司承受1.7 萬(wàn)平方米物業(yè)涉及到的稅種有契稅，按市價(jià)3% 計(jì)算，按協(xié)議規(guī)定由甲方承擔(dān)。

此種模式稅負(fù)計(jì)算假設(shè)同上，由于給股份公司的是1.7 萬(wàn)平米的回遷房，由于屬于城市更新項(xiàng)目，根據(jù)68 號(hào)文的規(guī)定，對(duì)于農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織或村民土地、房屋被征收，取得復(fù)建地塊物業(yè)補(bǔ)償屬于村股份免征增值稅，農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織因政府征收土地及地上建筑物而取得的房屋不征收企業(yè)所得稅，因此，村股份僅涉及契稅。此種模式建成房后返遷給股份公司的1.7 萬(wàn)平米視同銷(xiāo)售，銷(xiāo)售金額作為開(kāi)發(fā)成本項(xiàng)，從而減輕了土地增值稅。

根據(jù)表2 的計(jì)算結(jié)果可以看出，開(kāi)發(fā)商銷(xiāo)售自有物業(yè)10萬(wàn)平方米及視同銷(xiāo)售返遷物業(yè)1.7 萬(wàn)平方米，共計(jì)需交稅3.95億。村股份交契稅0.10 億，兩方合計(jì)交稅4.05 億。

綜上可見(jiàn)，合營(yíng)模式比以物易物模式交稅增加了1.81 億。合作模式不同，稅負(fù)也呈較大的差異。在村企合作前需要從整體上進(jìn)行稅務(wù)籌劃，以達(dá)到企業(yè)利潤(rùn)的最大化。在投入開(kāi)發(fā)成本一定的情況下，合作模式主要取決于銷(xiāo)售價(jià)格，經(jīng)測(cè)算，如果銷(xiāo)售價(jià)格低于1.69 萬(wàn)時(shí)，村企合作宜采用合營(yíng)模式；當(dāng)高于1.69 萬(wàn)時(shí)，村企合作宜采用以物易物模式。

四、對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)在城市更新中的稅務(wù)處理建議及對(duì)應(yīng)措施

深圳城市更新可謂是深圳地產(chǎn)的最后一塊蛋糕，但城市更新時(shí)間長(zhǎng)、投入大，企業(yè)整體的利潤(rùn)也會(huì)受到很大的影響，如何獲得企業(yè)最大的現(xiàn)金流凈值，稅收起著決定性作用，一個(gè)房企的稅收管理必須從企業(yè)戰(zhàn)略上加以整體考慮。從企業(yè)價(jià)值鏈分析出發(fā)，充分利用稅收政策，有效的控制納稅風(fēng)險(xiǎn)，適度降低企業(yè)總體的稅負(fù)，才能實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤(rùn)或現(xiàn)金流現(xiàn)值的最大化。做好整體的稅收規(guī)劃建議做好以下幾點(diǎn)。

( 一) 明確合作各方的權(quán)利及義務(wù)

1. 明確房地產(chǎn)企業(yè)之間的股權(quán)、按股權(quán)比例行使的權(quán)利和義務(wù)。很多項(xiàng)目公司有幾個(gè)股東，先后不同的時(shí)段介入的企業(yè)，除股權(quán)比例比較清晰外，也需在章程或合作協(xié)議中明確約定各自所承擔(dān)的權(quán)利和義務(wù)。比如項(xiàng)目在主體確認(rèn)前以項(xiàng)目的名義貸款非常困難，一般前期付給村里的各項(xiàng)保證金、誠(chéng)意金，政府的前期監(jiān)管資金都是用房企的自由資金來(lái)支配，因此，在項(xiàng)目啟動(dòng)后資金的投入是按各自的比例籌資還是由大股東或某一名兩名股東進(jìn)行籌資開(kāi)發(fā)都需明確，否則在需要資金時(shí)由于某些方面的不明確，導(dǎo)致股東之間產(chǎn)生矛盾，進(jìn)度受到影響。

2. 房企前期的收購(gòu)，股權(quán)收購(gòu)方的支出不能計(jì)入成本、股權(quán)轉(zhuǎn)讓方面臨巨額的稅款等都是目前存在的問(wèn)題，建議雙方可以重新商討轉(zhuǎn)讓款，如以較小部分轉(zhuǎn)讓款支付給轉(zhuǎn)讓方，由于法人股東之間的利潤(rùn)分配免稅，那么另一部分以后在合作開(kāi)發(fā)利潤(rùn)分成中以雙方商討的比例進(jìn)行分配，以此彌足實(shí)際轉(zhuǎn)讓全款。

3. 厘清房企和村股份合作開(kāi)發(fā)之間的利潤(rùn)分成或物業(yè)分配。合作之初統(tǒng)籌考慮雙方整體的稅負(fù)，村股份未來(lái)分配物業(yè)產(chǎn)生的稅負(fù)一般都是由房企承擔(dān)，因此，以何種合作模式進(jìn)行開(kāi)發(fā)，房企需要按整體的最低稅負(fù)達(dá)到雙方利益最大。

( 二) 搭好房企內(nèi)部組織框架

由于開(kāi)發(fā)成本的大小決定土地增值稅交納的多少，而且開(kāi)發(fā)成本可以加計(jì)扣除20%。很多企業(yè)管理層高管在實(shí)際工作都是全權(quán)直接管理項(xiàng)目工程，而由于其職位屬于管理層，產(chǎn)生的費(fèi)用自然計(jì)入管理費(fèi)用而非間接費(fèi)用，因此，我們?cè)陧?xiàng)目公司成立之初需要搭建一個(gè)合理的組織架構(gòu)。

( 三) 規(guī)定好各部門(mén)的權(quán)利義務(wù)

房企各部門(mén)的功能需要明確。明確各部門(mén)職能也是房企應(yīng)該做好的基本工作，避免部門(mén)之間相互扯皮的現(xiàn)象，當(dāng)然，往往一個(gè)業(yè)務(wù)會(huì)聯(lián)系多個(gè)部門(mén)共同完成，因此，各部門(mén)的權(quán)利和義務(wù)都需要稍微過(guò)頭進(jìn)行，即各部門(mén)協(xié)同完成一項(xiàng)業(yè)務(wù)需要形成一個(gè)完整的閉環(huán)，每個(gè)部門(mén)在對(duì)接時(shí)需要積極配合。在稅收方面，業(yè)務(wù)部門(mén)一般不會(huì)關(guān)注專(zhuān)票和普票的區(qū)別及對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響，但由于財(cái)務(wù)的參與，加強(qiáng)了業(yè)務(wù)部門(mén)稅票的關(guān)注，致使其共同為了企業(yè)利益最大化努力。

(四) 定期梳理企業(yè)的交易活動(dòng)

1. 定期梳理企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易業(yè)務(wù)。從源頭上設(shè)計(jì)交易方案以此降低關(guān)聯(lián)交易，對(duì)關(guān)聯(lián)交易排查是否存在反避稅風(fēng)險(xiǎn)，必要時(shí)對(duì)交聯(lián)交易定價(jià)政策做出調(diào)整。

2. 梳理交易單據(jù)的完整性。開(kāi)發(fā)商在支付個(gè)人或企業(yè)拆遷補(bǔ)償時(shí)，對(duì)方一般沒(méi)有發(fā)票，僅有收據(jù)，因此，我們必須要有規(guī)定的拆賠合同，個(gè)人身份證復(fù)印件，轉(zhuǎn)賬銀行單，對(duì)方簽收記錄的完整資料，以備稅務(wù)局查核。

( 五) 控制各階段企業(yè)活動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)。房地產(chǎn)營(yíng)改增后應(yīng)遵守增值稅相關(guān)稅法，對(duì)企業(yè)交易中提前預(yù)防稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生，保障企業(yè)架構(gòu)設(shè)置的合理性、開(kāi)發(fā)成本歸集的合理合法性，對(duì)三流一致的把控，對(duì)交易的真實(shí)性、票據(jù)的真?zhèn)涡缘榷急仨氝M(jìn)行過(guò)程管控，業(yè)務(wù)部門(mén)與財(cái)務(wù)部門(mén)聯(lián)合管控。

( 六) 用活、用好城市更新政策。近兩年，深圳政府對(duì)城市更新加速推進(jìn)，新的城市更新政策層出不窮。要求房地產(chǎn)企業(yè)對(duì)城市更新政策吃透用好，論證各種開(kāi)發(fā)方案，權(quán)衡利弊，選出最有利的方案，加強(qiáng)與各業(yè)務(wù)單位的充分溝通、談判及協(xié)調(diào)工作。以政策來(lái)規(guī)范各項(xiàng)工作，以法律來(lái)保護(hù)企業(yè)利益。

( 七) 靈活運(yùn)用稅收政策，積極與所管轄的稅務(wù)部門(mén)加強(qiáng)溝通。稅收在房地產(chǎn)占據(jù)非常重要的位置，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是每個(gè)企業(yè)應(yīng)該重點(diǎn)關(guān)注的內(nèi)容，企業(yè)一方面應(yīng)充分研究各類(lèi)城市更新的稅務(wù)法規(guī)，另一方面，由于對(duì)稅法的理解不同，應(yīng)與管轄的稅局機(jī)關(guān)保持密切的聯(lián)系，應(yīng)以與稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)調(diào)一致的意見(jiàn)進(jìn)行操作，以此規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

( 八) 做好各項(xiàng)測(cè)算，制定各期的定價(jià)政策。提前做好整體項(xiàng)目的測(cè)算，根據(jù)不同的時(shí)間段做好各交易的定價(jià)政策，特別是關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)政策，根據(jù)稅務(wù)局可比性分析的中位值對(duì)定價(jià)進(jìn)行合理的調(diào)整。對(duì)銷(xiāo)售階段測(cè)算不同檔位的增值率，給出利潤(rùn)最高的銷(xiāo)售定價(jià)。

五、結(jié)語(yǔ)

綜上所述，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)充分了解城市更新政策及相關(guān)稅法，從公司戰(zhàn)略、企業(yè)價(jià)值鏈、定價(jià)政策上提前做好公司整體的稅收規(guī)劃工作，才能有效的規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)及提高企業(yè)整體的利潤(rùn)和現(xiàn)金凈流，促進(jìn)房地產(chǎn)企業(yè)在城市更新中的健康發(fā)展。

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