摘要：土地增值稅是房地產(chǎn)企業(yè)的主要稅種之一，由于其納稅機制的特殊性，能否進行合理有效的稅收籌劃成為了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)發(fā)展的重要問題之一。文章從扣除項目金額、不同增值率的房產(chǎn)和如何對房產(chǎn)合理定價三個方面，結(jié)合具體案例論述土地增值稅的稅收籌劃。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)； 土地增值稅； 稅收籌劃

2010年的兩會期間，房價過高問題成為最受關(guān)注的焦點。溫家寶總理在政府工作報告中強調(diào)：“要堅決遏制部分城市房價過快上漲勢頭，滿足民眾的基本住房需求。”自2010年5月10日起，央行上調(diào)存款類金融機構(gòu)人民幣存款準備金率0.5個百分點，令銀行的貸款空間更小，可獲房貸更少。2010年6月，國家稅務總局《關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》正式下發(fā)，加大了土地增值稅清算工作的力度。從國家近期頒布的與房地產(chǎn)有關(guān)的政策來看，無疑都是為了遏制房價，這對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，并不是一個利好消息?？陀^來說，我國房價過高的原因很復雜，其中稅費比重大是一個重要的原因。在國外，地價及稅費一般占房價的20%左右，而國內(nèi)卻高達50%—60%①。在房地產(chǎn)應征的各種稅費中，土地增值稅引人關(guān)注。土地增值稅是對轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，就其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額征收的一種稅，是對房地產(chǎn)企業(yè)收益影響最大的稅種之一，如何有效地進行土地增值稅稅收籌劃是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)發(fā)展中刻不容緩的一件大事。

一、土地增值稅稅收籌劃分析

土地增值稅稅收籌劃可從其自身特點出發(fā)，結(jié)合有關(guān)的稅收優(yōu)惠政策，綜合考慮房地產(chǎn)企業(yè)的整體利益，把握好增值率的節(jié)點，降低增值額，達到節(jié)約稅金的目的。

（一）增加扣除項目金額房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在運營過程中，一般都會有大量借款，利息支出不可避免。我國現(xiàn)行土地增值稅對房地產(chǎn)開發(fā)中的利息支出分兩種情況扣除：一是凡是能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目分攤并提供金融機構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不得超過按商業(yè)銀行同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，按取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本金額之和（簡稱“合計數(shù)”）的5%以內(nèi)計算扣除。二是凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構(gòu)證明的，利息支出或不能提供金融機構(gòu)證明的，可按“合計數(shù)”的10%以內(nèi)計算扣除包括利息在內(nèi)的所有費用支出。

案例1：某房地產(chǎn)開發(fā)公司開發(fā)商品房，當?shù)卣?guī)定的扣除比例為5%和10%，其支付的地價款為600萬元，開發(fā)成本為1 000萬元，針對利息支出為90萬元和70萬元兩種情況進行籌劃（假設(shè)該利息支出為可分攤且能提供金融機構(gòu)證明，并未超過商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額）。

1.扣除的利息支出差異=（1 000+600）×（10%-5%）=80（萬元）；

2.允許扣除的利息支出為90萬元時，由于90萬元

3.允許扣除的利息支出為70萬元時，由于70萬

房地產(chǎn)開發(fā)時，可以通過比較上述兩種情況下的利息費用高低，選擇是否分攤轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目的利息支出或提供金融機構(gòu)證明，以達到節(jié)稅目的。

（二）對于不同增值率的房產(chǎn)的籌劃同一房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的房地產(chǎn)有不同的檔次，針對不同消費者，其銷售價格也有所不同，不同地區(qū)的開發(fā)成本受各種因素的影響也有所不同，這就導致各類房地產(chǎn)的增值額和增值率有所差別。如果對不同增值率的房地產(chǎn)合并核算房地產(chǎn)稅務籌劃方案，就有可能降低高增值率房產(chǎn)的適用稅率，使稅負下降。

案例2：某房地產(chǎn)開發(fā)公司2008年同時開發(fā)兩個項目，項目1 為寫字樓，營業(yè)收入為20 000萬元，可扣除項目金額為6 000萬元；項目2為普通住宅，營業(yè)收入為4 000萬元，可扣除項目金額為2 400萬元。

1.分開核算：項目1：增值額=20 000-6 000=14 000（萬元），增值率=14 000÷6 000×100%=233%，取60%的稅率和速扣數(shù)35%，應納土地增值稅額=14 000×60%-6 000×35%=6 300（萬元）。項目2：增值額=4 000 -2 400=1 600（萬元），增值率=1 600÷2 400×100%=67%，取40%的稅率和速扣數(shù)5%，應納土地增值稅額=1 600×40%-2 400×5%=520（萬元）。應納土地增值稅總額=6 300+520=6 820（萬元）。

2.合并核算：該公司營業(yè)總收入=20 000+4 000=24 000（萬元），扣除項目總金額=6 000+2 400=8 400（萬元），增值額=24 000-8 400=15 600（萬元），增值率=15 600÷8 400×100%=186%，取50%的稅率和速扣數(shù)15%，應納土地增值稅總額=15 600×50%-8 400×15%=6 540（萬元）。

比較可以看出，合并核算能夠節(jié)省土地增值稅280萬元，合并核算對公司更加有力。

二、合理定價

根據(jù)土地增值稅有關(guān)起征點的規(guī)定，納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額的20%，免征土地增值稅。利用這一規(guī)定，納稅人在出售普通標準住宅的時候，就應該綜合考慮提高銷售價格帶來的收益和放棄起征點優(yōu)惠而增加的稅收負擔之間的權(quán)重。

案例3：某房地產(chǎn)開發(fā)公司建成一批商品住房待售，全部允許扣除項目的金額1 000萬元，銷售金額為P，相應的銷售稅金及附加為5%P（1+7%+3%）=5.5%P，其中，5%，7%，3%分別為營業(yè)稅率，城建稅率，教育費附加征收率。此時，該公司所有可以扣除項目的總金額為：1 000+5.5%P。如果該房地產(chǎn)開發(fā)公司希望享受起征點的優(yōu)惠，則最高售價P=1.2×（1 000+5.5%P），可得P=1 285（萬元）。即當該公司的銷售價格在1 285萬元以內(nèi)，不需交納土地增值稅，此時扣除項目金額總和為1 071萬元，獲利214萬元。

如果企業(yè)想通過提供銷售價格帶來更大收益，此時增值率大于20%，適用于“增值率小于50%時，稅率為30%，速扣數(shù)為0”。假設(shè)價格提高了y，此時房產(chǎn)的新價格為P+y，相應的允許扣除項目總金額增加了5.5%y，此時，允許扣除項目的金額=1 071+5.5%y；增值額=1 285+y-（1 071+5.5%y）=94.5%y+214.應納土地增值稅額=30%×（94.5%y+214）=0.2835y+64.2.若企業(yè)想獲得效益，則其提高銷售價格帶來的收益必須高于因放棄起征點優(yōu)惠而新增加的稅收，即y>0.2835y+64.2，有y>89.6.也就是說，如果企業(yè)想通過提供銷售價格來獲得更多收益，那么它的銷售價格就必須高于1 364.6萬元（1285+89.6）以彌補稅負上漲帶來的負擔。

三、綜合應用

以華德房地產(chǎn)開發(fā)公司的房地產(chǎn)項目為例，運用上述節(jié)稅措施，合理節(jié)省土地增值稅。

華德房地產(chǎn)公司在同一塊土地上開發(fā)兩個項目，其中住宅樓為商品住房，精品樓為寫字樓，開發(fā)項目共支付地價款為1 000萬元，合計開發(fā)成本費用為5 000萬元，如果該企業(yè)按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)開發(fā)項目分攤利息并且能夠提供金融機構(gòu)證明的應扣除利息為420萬元（當?shù)卣?guī)定的兩類扣除比例分別為5%和10%）。其中商品住房全部允許扣除項目金額為3 269萬，寫字樓全部允許扣除項目金額為4 670萬元。那么銷售該批房產(chǎn)時應如何稅收籌劃呢？

一是在利息部分，由于（1 000+5 000）×（10%-5%）=6 000×5%=300（萬元），當允許扣除的利息支出為420萬元時，420萬元>300萬元，應該分攤利息支出并提供金融機構(gòu)證明。

二是對于兩棟房產(chǎn)應如何定價做出判斷。如想在享受起征點優(yōu)惠的情況下得到最大收益，則A=1.2×（3 269+5.5%A），A=4 200 （萬元）；B=1.2×（4 670+5.5%B），B=6 000（萬元），此時免征土地增值稅。

三是如果銷售住宅樓時，開發(fā)商通過提供價格來提高收益，其總收入為5 600萬元，寫字樓價格不變，總收入為6 000萬元。此時住宅樓增值額=5 600-3 500=2 100（萬元），住宅樓增值率=2 100÷3 500×100%=60%，對應稅率40%，速扣數(shù)5%，應納稅額=2 100×40%-3 500×5%=665（萬元），寫字樓不納稅。如果一起核算房地產(chǎn)稅務籌劃方案，增值額=（5 600+6 000）-（3 500+5 000）

=3 100（萬元），增值率=3 100÷8 500×100%=36%，對應稅率30%，速扣數(shù)0，納稅額=3 100×30%=930（萬元）。930萬元>665萬元，所以此時分開納稅更能達到節(jié)稅的目的。

在房地產(chǎn)市場競爭日益激烈的情況下，房地產(chǎn)企業(yè)選擇合理的稅收籌劃方案是必不可少的。但是通過上述案例可以知道，任何一項稅收籌劃方案都有其兩面性，當房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進行土地增值稅稅收籌劃時，必須考慮到獲得稅收利益的同時所付出的費用，綜合比較兩者間的得失，以獲得更大的利益。

四、結(jié)束語

隨著國家稅務總局對土地增值稅清算規(guī)定的逐漸細化，房地產(chǎn)企業(yè)通過合理的稅收籌劃節(jié)省成本是必不可少的。稅收籌劃是一項具有綜合性、技巧性和高技術(shù)含量的工作，需要同時高度熟悉企業(yè)運營和稅收法規(guī)。房地產(chǎn)企業(yè)應該通過合理合法的手段，利用稅收籌劃的方式，綜合考慮企業(yè)目標和實施成本，控制風險才能減輕企業(yè)稅負，增強自身競爭力。

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