財(cái)政部會(huì)計(jì)司：金融工具準(zhǔn)則實(shí)施問(wèn)答

問(wèn)：商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)如何確定一項(xiàng)主營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng)中發(fā)生的支出屬于金融工具的交易費(fèi)用、“手續(xù)費(fèi)及傭金支出”或“業(yè)務(wù)及管理費(fèi)”科目的核算范圍？

答：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（財(cái)會(huì)〔2017〕7號(hào)）第三十三條第二款，金融工具的交易費(fèi)用，是指可直接歸屬于購(gòu)買、發(fā)行或處置金融工具的增量費(fèi)用。增量費(fèi)用是指企業(yè)沒(méi)有發(fā)生購(gòu)買、發(fā)行或處置相關(guān)金融工具的情形就不會(huì)發(fā)生的費(fèi)用，包括支付給代理機(jī)構(gòu)、咨詢公司、券商、證券交易所、政府有關(guān)部門等的手續(xù)費(fèi)、傭金、相關(guān)稅費(fèi)及其他必要支出，不包括債券溢價(jià)、折價(jià)、融資費(fèi)用、內(nèi)部管理成本和持有成本等與交易不直接相關(guān)的費(fèi)用。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》（財(cái)會(huì)〔2006〕18號(hào)）附錄，“6421 手續(xù)費(fèi)及傭金支出”科目核算企業(yè)（金融）發(fā)生的與其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的各項(xiàng)手續(xù)費(fèi)、傭金等支出；“6601業(yè)務(wù)及管理費(fèi)”科目核算企業(yè)（金融）在業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)和管理過(guò)程中所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，包括折舊費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、電子設(shè)備運(yùn)轉(zhuǎn)費(fèi)、鈔幣運(yùn)送費(fèi)、安全防范費(fèi)、郵電費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、外事費(fèi)、印刷費(fèi)、低值易耗品攤銷、職工工資及福利費(fèi)、差旅費(fèi)、水電費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、會(huì)議費(fèi)、訴訟費(fèi)、公證費(fèi)、咨詢費(fèi)、無(wú)形資產(chǎn)攤銷、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用攤銷、取暖降溫費(fèi)、聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)費(fèi)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓費(fèi)、綠化費(fèi)、董事會(huì)費(fèi)、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)、勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)、待業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金、物業(yè)管理費(fèi)、研究費(fèi)用、提取保險(xiǎn)保障基金等。

　　商業(yè)銀行可以參照以下步驟作出判斷：

　　一是判斷該支出是否屬于金融工具的交易費(fèi)用。如果該支出是可直接歸屬于購(gòu)買、發(fā)行或處置金融工具的增量費(fèi)用，該支出應(yīng)為交易費(fèi)用。

　　二是如果該支出不屬于交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步判斷其是否屬于“手續(xù)費(fèi)及傭金支出”科目的核算范圍。

　　如果支出金額與商業(yè)銀行業(yè)務(wù)直接相關(guān)（如支出金額與業(yè)務(wù)交易量、交易金額、營(yíng)業(yè)收入等存在較為直接的關(guān)系），通常表明該支出屬于“手續(xù)費(fèi)及傭金支出”科目的核算范圍。例如，商業(yè)銀行作為信用卡、借記卡的發(fā)卡行或交易收單行支付給銀聯(lián)等清算機(jī)構(gòu)的相關(guān)服務(wù)支出、商業(yè)銀行在電子支付業(yè)務(wù)中支付給第三方支付公司的相關(guān)服務(wù)支出屬于“手續(xù)費(fèi)及傭金支出”科目的核算范圍。再如，商業(yè)銀行開(kāi)展債券投資、同業(yè)拆借、衍生品交易等金融市場(chǎng)業(yè)務(wù)，按照達(dá)成意向的交易筆數(shù)或金額計(jì)價(jià)、向第三方機(jī)構(gòu)支付的各類交易服務(wù)費(fèi)用，屬于“手續(xù)費(fèi)及傭金支出”科目的核算范圍。

　　三是經(jīng)過(guò)上述步驟判定既不屬于金融工具交易費(fèi)用也不屬于“手續(xù)費(fèi)及傭金支出”科目核算范圍的支出，應(yīng)當(dāng)屬于“業(yè)務(wù)及管理費(fèi)”科目的核算范圍。例如，無(wú)論信用卡分期是否辦理成功、商業(yè)銀行均需向外包公司支付的信用卡分期外呼營(yíng)銷支出，屬于“業(yè)務(wù)及管理費(fèi)”科目的核算范圍。

問(wèn)：對(duì)于滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)——套期會(huì)計(jì)》規(guī)定條件的套期關(guān)系，企業(yè)應(yīng)當(dāng)如何認(rèn)定套期關(guān)系符合套期有效性要求？

　　答：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在套期開(kāi)始日及以后期間持續(xù)地對(duì)套期關(guān)系是否符合套期有效性要求進(jìn)行評(píng)估。套期同時(shí)滿足下列條件的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)認(rèn)定套期關(guān)系符合套期有效性要求：

　　（一）被套期項(xiàng)目和套期工具之間存在經(jīng)濟(jì)關(guān)系。該經(jīng)濟(jì)關(guān)系使得套期工具和被套期項(xiàng)目的價(jià)值因面臨相同的被套期風(fēng)險(xiǎn)而發(fā)生方向相反的變動(dòng)。

　　（二）被套期項(xiàng)目和套期工具經(jīng)濟(jì)關(guān)系產(chǎn)生的價(jià)值變動(dòng)中，信用風(fēng)險(xiǎn)的影響不占主導(dǎo)地位。

　　（三）套期關(guān)系的套期比率，應(yīng)當(dāng)?shù)扔谄髽I(yè)實(shí)際套期的被套期項(xiàng)目數(shù)量與對(duì)其進(jìn)行套期的套期工具實(shí)際數(shù)量之比，但不應(yīng)當(dāng)反映被套期項(xiàng)目和套期工具相對(duì)權(quán)重的失衡，這種失衡會(huì)導(dǎo)致套期無(wú)效，并可能產(chǎn)生與套期會(huì)計(jì)目標(biāo)不一致的會(huì)計(jì)結(jié)果。例如，企業(yè)確定擬采用的套期比率是為了避免確認(rèn)現(xiàn)金流量套期的套期無(wú)效部分，或是為了創(chuàng)造更多的被套期項(xiàng)目進(jìn)行公允價(jià)值調(diào)整以達(dá)到增加使用公允價(jià)值會(huì)計(jì)的目的，可能會(huì)產(chǎn)生與套期會(huì)計(jì)目標(biāo)不一致的會(huì)計(jì)結(jié)果。

　　企業(yè)在認(rèn)定套期關(guān)系是否符合套期有效性要求時(shí)，應(yīng)當(dāng)同時(shí)考慮以上三個(gè)條件，不得僵化地以套期工具和被套期項(xiàng)目的公允價(jià)值或現(xiàn)金流量變動(dòng)的抵銷程度的一定量化指標(biāo)（如80%至125%之間）作為認(rèn)定套期有效性的硬性標(biāo)準(zhǔn)。

問(wèn)：企業(yè)通過(guò)簽訂衍生金融工具對(duì)日常銷售或采購(gòu)非金融項(xiàng)目的合同或合同組合（能夠以現(xiàn)金或其他金融工具凈額結(jié)算，或者通過(guò)交換金融工具結(jié)算）形成的公允價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行套期，如果不按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)——套期會(huì)計(jì)》（以下簡(jiǎn)稱24號(hào)準(zhǔn)則）進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，為了消除或顯著減少會(huì)計(jì)錯(cuò)配，可以如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

      答：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（以下簡(jiǎn)稱22號(hào)準(zhǔn)則）第八條第二款，對(duì)于能夠以現(xiàn)金或其他金融工具凈額結(jié)算，或者通過(guò)交換金融工具結(jié)算的買入或賣出非金融項(xiàng)目的合同，即使企業(yè)按照預(yù)定的購(gòu)買、銷售或使用要求簽訂并持有旨在收取或交付非金融項(xiàng)目的合同的，企業(yè)也可以將該合同指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。企業(yè)只能在合同開(kāi)始時(shí)做出該指定，并且必須能夠通過(guò)該指定消除或顯著減少會(huì)計(jì)錯(cuò)配。該指定一經(jīng)作出，不得撤銷。

　　參照22號(hào)準(zhǔn)則應(yīng)用指南，能夠以現(xiàn)金或其他金融工具凈額結(jié)算，或者通過(guò)交換金融工具結(jié)算的買入或賣出非金融項(xiàng)目的合同可能有以下情況：（1）合同條款允許合同一方以現(xiàn)金或其他金融工具進(jìn)行凈額結(jié)算或通過(guò)交換金融工具結(jié)算。（2）合同條款雖對(duì)此沒(méi)有明確規(guī)定，但是企業(yè)具有對(duì)類似合同以現(xiàn)金或其他金融工具進(jìn)行凈額結(jié)算或通過(guò)交換金融工具進(jìn)行結(jié)算的慣例。（3）企業(yè)具有收到合同標(biāo)的（如貴金屬）之后在短期內(nèi)將其再次出售以從短期波動(dòng)中獲取利潤(rùn)的慣例。（4）作為合同標(biāo)的的非金融項(xiàng)目易于轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金。

　　符合上述（2）或（3）所述條件的合同并非企業(yè)按照預(yù)定的購(gòu)買、出售或使用要求簽訂并持有、旨在收取或交付非金融項(xiàng)目的合同，因此應(yīng)適用22號(hào)準(zhǔn)則。對(duì)于符合上述（1）或（4）所述條件的合同，企業(yè)應(yīng)進(jìn)行評(píng)估以確定其是否為按照預(yù)定的購(gòu)買、出售或使用要求簽訂并持有、旨在收取或交付非金融項(xiàng)目的合同，以確定其是否適用22號(hào)準(zhǔn)則。

　　因此，企業(yè)通過(guò)簽訂衍生金融工具對(duì)上述合同（或者一組類似的合同）的公允價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行套期的，為了消除或顯著減少會(huì)計(jì)錯(cuò)配，可以選擇將上述合同直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，無(wú)需按照24號(hào)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　企業(yè)通過(guò)簽訂衍生金融工具對(duì)一組形成凈敞口的上述合同進(jìn)行套期的，如果凈敞口變動(dòng)頻繁，采用24號(hào)準(zhǔn)則通常不符合成本效益原則。為了消除或顯著減少會(huì)計(jì)錯(cuò)配，企業(yè)可以選擇將一組形成凈敞口的上述合同直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。

問(wèn)：企業(yè)應(yīng)當(dāng)如何判定權(quán)益工具投資為“非交易性”，從而符合指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益金融資產(chǎn)的條件？

　　答：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（以下簡(jiǎn)稱22號(hào)準(zhǔn)則）第十九條第二款，在初始確認(rèn)時(shí)，企業(yè)可以將非交易性權(quán)益工具投資指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

　　參照22號(hào)準(zhǔn)則應(yīng)用指南，金融資產(chǎn)或金融負(fù)債滿足下列條件之一的，表明企業(yè)持有該金融資產(chǎn)或承擔(dān)該金融負(fù)債的目的是交易性的：

　　（1）取得相關(guān)金融資產(chǎn)或承擔(dān)相關(guān)金融負(fù)債的目的，主要是為了近期出售或回購(gòu)。例如，企業(yè)以賺取差價(jià)為目的從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入的股票、債券和基金等，或者發(fā)行人根據(jù)債務(wù)工具的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)劃在近期回購(gòu)的、有公開(kāi)市場(chǎng)報(bào)價(jià)的債務(wù)工具。

　?。?/span>2）相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在初始確認(rèn)時(shí)屬于集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明近期實(shí)際存在短期獲利模式。在這種情況下，即使組合中有某個(gè)組成項(xiàng)目持有的期限稍長(zhǎng)也不受影響。其中，“金融工具組合”指金融資產(chǎn)組合、金融負(fù)債組合或金融資產(chǎn)和金融負(fù)債組合。

　?。?/span>3）相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債屬于衍生工具。例如，未作為套期工具的利率互換或外匯期權(quán)。但符合財(cái)務(wù)擔(dān)保合同定義的衍生工具以及被指定為有效套期工具的衍生工具除外。

　　因此，只有不符合上述條件的權(quán)益工具投資才可以指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

來(lái)源：財(cái)政部

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