偷稅，不繳或者少繳稅款的結(jié)果如何認(rèn)定?

我們之前探討了偷稅認(rèn)定中的主觀故意和具體行為方式，這兩方面如果同時(shí)具備，再疊加造成不繳或少繳稅款的結(jié)果，就會(huì)被認(rèn)定為偷稅，無(wú)此“結(jié)果”則不認(rèn)定。

表面上看，不繳或少繳稅款比較容易判斷，即納稅人未繳納或未足額繳納根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定，經(jīng)計(jì)算得出的應(yīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納的稅款。由于稅款計(jì)算的復(fù)雜性，實(shí)踐中對(duì)于不繳或少繳稅款的認(rèn)定也存在一些可以探討的爭(zhēng)議點(diǎn)，本文嘗試不完全列舉并做簡(jiǎn)單的探討分析。

一、不繳或少繳稅款的結(jié)果形成的時(shí)點(diǎn)

如果不繳或少繳稅款的結(jié)果是因同一行為形成的，那么行為性質(zhì)和處理結(jié)果本應(yīng)相同，但實(shí)踐中卻可能會(huì)因?yàn)橹鲃?dòng)補(bǔ)繳稅款的動(dòng)作而產(chǎn)生不一樣的認(rèn)定。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稅務(wù)檢查期間補(bǔ)正申報(bào)補(bǔ)繳稅款是否影響偷稅行為定性有關(guān)問(wèn)題的批復(fù)》(稅總函〔2013〕196號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)196號(hào)文)規(guī)定：“納稅人未在法定的期限內(nèi)繳納稅款，且其行為符合《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第六十三條規(guī)定的構(gòu)成要件的，即構(gòu)成偷稅，逾期后補(bǔ)繳稅款不影響行為的定性”。由于稅收征管中存在稅款繳納期限的概念，一般未按照稅款繳納期限足額繳納稅款的行為，客觀上就會(huì)形成不繳或少繳的結(jié)果，如果偷稅的認(rèn)定以稅款繳納期限為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)判定，此時(shí)即已具備不繳或少繳稅款這一結(jié)果要件。

而196號(hào)文同時(shí)進(jìn)行了有條件的除外規(guī)定：“納稅人在稽查局進(jìn)行稅務(wù)檢查前主動(dòng)補(bǔ)正申報(bào)補(bǔ)繳稅款，并且稅務(wù)機(jī)關(guān)沒(méi)有證據(jù)證明納稅人具有偷稅主觀故意的，不按偷稅處理”，我們理解，雖然未按照納稅期限繳納稅款即形成不繳或少繳的結(jié)果，但偷稅的認(rèn)定需要綜合各個(gè)構(gòu)成要件來(lái)判定，而納稅人主動(dòng)補(bǔ)繳稅款可以推斷其并不存在偷稅的主觀故意，進(jìn)而對(duì)偷稅做出更為準(zhǔn)確的綜合認(rèn)定，這個(gè)邏輯下并非否認(rèn)不繳或少繳稅款與納稅期限之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系，其隱含的著眼點(diǎn)應(yīng)是主觀故意的判斷。

二、彌補(bǔ)以前年度虧損問(wèn)題的處理

眾所周知，企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款的計(jì)算是一個(gè)相對(duì)比較復(fù)雜的過(guò)程，國(guó)家稅務(wù)總局曾就稅務(wù)檢查過(guò)程中企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款的認(rèn)定做出過(guò)專(zhuān)門(mén)規(guī)定，這其中也有可能對(duì)于偷稅的定性產(chǎn)生一定影響，而彌補(bǔ)以前年度虧損是其中具有代表性的問(wèn)題之一。

事實(shí)上，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于檢查過(guò)程中檢查調(diào)增部分能否用于彌補(bǔ)以前年度虧損的態(tài)度，出現(xiàn)過(guò)比較大的變化。國(guó)家稅務(wù)總局曾通過(guò)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干業(yè)務(wù)問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)〔1997〕191號(hào)，簡(jiǎn)稱(chēng)“191號(hào)文”)明確：“對(duì)納稅人查增的所得額，應(yīng)先予以補(bǔ)繳稅款，再按稅收征管法的規(guī)定給以處罰。其查增的所得額部分不得用于彌補(bǔ)以前年度的虧損”，但在《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于查增應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)以前年度虧損處理問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第20號(hào)，簡(jiǎn)稱(chēng)“20號(hào)公告”)中給出另一種口徑：“稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)以前年度納稅情況進(jìn)行檢查時(shí)調(diào)增的應(yīng)納稅所得額，凡企業(yè)以前年度發(fā)生虧損、且該虧損屬于企業(yè)所得稅法規(guī)定允許彌補(bǔ)的，應(yīng)允許調(diào)增的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)該虧損。彌補(bǔ)該虧損后仍有余額的，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。對(duì)檢查調(diào)增的應(yīng)納稅所得額應(yīng)根據(jù)其情節(jié)，依照《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理或處罰”，并于2011年將191號(hào)文廢止。

如果生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期長(zhǎng)度足夠且企業(yè)后期產(chǎn)生足夠利潤(rùn)，那么適用191號(hào)文與20號(hào)公告，納稅人所繳納的稅款金額應(yīng)是相同的，二者最大的差異是計(jì)算方法不同導(dǎo)致查增所得額對(duì)應(yīng)的稅款繳納時(shí)間點(diǎn)不同，如果查增所得額不足以彌補(bǔ)檢查期間內(nèi)的虧損，由于191號(hào)文要求先予以補(bǔ)繳稅款，則有可能認(rèn)定已形成不繳或少繳稅款;而按照20號(hào)公告，彌補(bǔ)虧損后將可能不產(chǎn)生不繳或少繳稅款。

當(dāng)然，應(yīng)該看到兩個(gè)文分別是在《企業(yè)所得稅法》出臺(tái)前后制定的規(guī)范性文件，20號(hào)公告更符合《企業(yè)所得稅法》關(guān)于應(yīng)納稅額的計(jì)算邏輯，也更側(cè)重于保障納稅人合法利益，避免因計(jì)算方式的原因?qū)е录{稅人承擔(dān)額外的滯納金，甚至因被認(rèn)定為不繳或少繳稅款而定性為偷稅。從兩份文件的對(duì)比可以看出，認(rèn)定偷稅時(shí)計(jì)算不繳或少繳稅款，按照該稅種應(yīng)納稅額的常規(guī)計(jì)算方式(即所得稅下應(yīng)考慮虧損彌補(bǔ)情況)顯然更為合理。

三、檢查所屬期間對(duì)于不繳或者少繳稅款計(jì)算的影響

上一個(gè)小問(wèn)題如果繼續(xù)深入，就有可能涉及到檢查所屬期間對(duì)于不繳或少繳稅款計(jì)算的影響。通常，稅務(wù)檢查啟動(dòng)時(shí)都會(huì)確定本次檢查的檢查所屬期間，即檢查所覆蓋的具體期間，《稅務(wù)檢查通知書(shū)》具體表述為“對(duì)你(單位)年月日至年月日期間涉稅情況進(jìn)行檢查”，實(shí)踐中該期間設(shè)定為三年的情況比較多。

比較特殊的情形下，檢查所屬期間截止日未形成不繳或少繳稅款，如企業(yè)所得稅方面出現(xiàn)虧損或增值稅方面存有留抵稅額;但截止日之后的臨近所屬期內(nèi)虧損或者留抵稅額被“消化”掉，出現(xiàn)當(dāng)期的應(yīng)納稅款，此時(shí)如果延長(zhǎng)檢查所屬期間就會(huì)出現(xiàn)不繳或少繳稅款的結(jié)果。當(dāng)然稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)延長(zhǎng)檢查所屬期間，《稅務(wù)檢查通知書(shū)》中也會(huì)載明“如檢查發(fā)現(xiàn)此期間以外明顯的稅收違法嫌疑或線索不受此限”，但畢竟可能涉及到偷稅的認(rèn)定，我們不認(rèn)為這種表述可以視為已經(jīng)告知檢查所屬期限變更，仍建議以程序來(lái)作為執(zhí)法行為的保障，送達(dá)新的執(zhí)法文書(shū)告知檢查所屬期間的擴(kuò)展情況，否則存在程序瑕疵之嫌。

四、核定應(yīng)納稅額能否視為不繳或者少繳稅款

實(shí)踐中，納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)在不繳或少繳稅款方面，還有一個(gè)問(wèn)題容易引發(fā)爭(zhēng)議，即核定應(yīng)納稅額能否認(rèn)定為不繳或少繳稅款。

《稅收征收管理法》第三十五條規(guī)定：“納稅人有下列情形之一的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額：(一)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定可以不設(shè)置帳簿的;(二)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應(yīng)當(dāng)設(shè)置帳簿但未設(shè)置的;(三)擅自銷(xiāo)毀帳簿或者拒不提供納稅資料的;(四)雖設(shè)置帳簿，但帳目混亂或者成本資料、收入憑證、費(fèi)用憑證殘缺不全，難以查帳的;(五)發(fā)生納稅義務(wù)，未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報(bào)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期申報(bào)，逾期仍不申報(bào)的;(六)納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無(wú)正當(dāng)理由的”。稅務(wù)檢查中納稅人存在上述情形，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般會(huì)通過(guò)核定的方式確定不繳或少繳稅款的具體金額，這也就意味著稅款并非通過(guò)常規(guī)的計(jì)算方式得出，而是根據(jù)特定方法推導(dǎo)并核定出相應(yīng)的金額。具體方法根據(jù)《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，主要包括：“(一)參照當(dāng)?shù)赝?lèi)行業(yè)或者類(lèi)似行業(yè)中經(jīng)營(yíng)規(guī)模和收入水平相近的納稅人的稅負(fù)水平核定;(二)按照營(yíng)業(yè)收入或者成本加合理的費(fèi)用和利潤(rùn)的方法核定;(三)按照耗用的原材料、燃料、動(dòng)力等推算或者測(cè)算核定;(四)按照其他合理方法核定”。

不繳或少繳稅款作為偷稅相關(guān)責(zé)任中稅款金額、滯納金及罰款的計(jì)算基數(shù)，如果不是通過(guò)直接計(jì)算得出，極易引發(fā)爭(zhēng)議，核定的數(shù)額是否準(zhǔn)確、不同核定方法得出不同數(shù)額時(shí)應(yīng)該如何選擇等問(wèn)題都比較敏感。最高人民法院在“廣州德發(fā)案”的再審判決書(shū)中，給出過(guò)較為完整的論述和明確的結(jié)論：“出現(xiàn)稅收征管法第三十五條規(guī)定的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低的情形時(shí)，如果稽查局不能行使應(yīng)納稅款核定權(quán)，必然會(huì)影響稽查工作的效率和效果，甚至對(duì)稅收征管形成障礙。因此，稽查局在查處涉嫌稅務(wù)違法行為時(shí)，依據(jù)稅收征管法第三十五條的規(guī)定核定應(yīng)納稅額是其職權(quán)的內(nèi)在要求和必要延伸，符合稅務(wù)稽查的業(yè)務(wù)特點(diǎn)和執(zhí)法規(guī)律，符合《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稽查局職責(zé)問(wèn)題的通知》關(guān)于稅務(wù)局和稽查局的職權(quán)范圍劃分的精神”。因此，“廣州德發(fā)案”之后，對(duì)于核定應(yīng)納稅額的爭(zhēng)議應(yīng)會(huì)有所減少。